Действия бухгалтера при преобразовании предприятия

Начальный этап преобразования

Преобразование юридического лица — это изменение его организационно-правовой формы. Оно происходит, например, когда общество с ограниченной ответственностью становится акционерным обществом. Или, напротив, акционерное общество превращается в ООО.

С чего начинается преобразование? Прежде всего, собственники должны принять соответствующее решение. Об этом в течение трех рабочих дней нужно письменно сообщить в «регистрирующую» ИФНС и туда же принести само решение. На его основании налоговики в течение трех рабочих дней внесут в госреестр запись о том, что компания находится в стадии реорганизации. Также в течение трех дней о реорганизации необходимо письменно проинформировать сотрудников Пенсионного фонда и своего отделения ФСС (п. 3 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

Далее предприятие дважды (с периодичностью раз в месяц) обязано опубликовать в специальных изданиях уведомление о реорганизации. Кроме того, в течение пяти рабочих дней с момента подачи заявления в инспекцию, необходимо оповестить всех известных кредиторов (ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Затем надо подготовить новый устав и учредительный договор для вновь образованной компании и провести инвентаризацию имущества и обязательств «старой» организации. Об этом говорится в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Передаточный акт

Теперь можно приниматься за составление передаточного акта. Его дату определяют учредители. Минфин рекомендует, чтобы бухгалтеры датировали передаточный акт концом квартала или года (п. 6 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации*).

Форма передаточного акта может быть любой, поскольку нормативы не устанавливают каких-либо ограничений на этот счет. Как правило, за основу принимают бланк бухгалтерского баланса.

Единственное требование к передаточному акту — необходимость прописать в нем «положения о правопреемстве» (ст. 59 ГК РФ). Это указание о том, в какой сумме к правопреемнику переходит дебиторская и кредиторская задолженность (в том числе по зарплате персонала, налогам и страховым взносам), а также имущество. Его можно отражать как по остаточной стоимости, так и по рыночной, в зависимости от решения учредителей (п. 7 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации).

Период до завершения преобразования

К передаточному акту нужно приложить заявление о госрегистрации вновь возникающего юридического лица, решение о реорганизации, документ об уплате госпошлины и другие бумаги, перечисленные в пункте 1 статьи 14 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ.

Пакет документов полагается сдать в «регистрирующую» налоговую инспекцию и ждать, когда та внесет запись в ЕГРЮЛ. Появление такой записи будет означать, что прежняя компания прекратила своей существование, а новая начала действовать.

На практике период ожидания, как правило, продолжается от нескольких дней до нескольких месяцев. В это время «старая» организация продолжает работать. В частности, начисляет зарплату, амортизацию, выставляет счета и выписывает накладные и счета-фактуры.

Заключительная бухгалтерская отчетность

На день, предшествующий дате регистрации новой организации (то есть дате внесения записи в ЕГРЮЛ), реорганизуемая компания должна составить заключительную бухгалтерскую отчетность. Это баланс, отчет о прибылях и убытках, отчеты об изменениях капитала и о движении денежных средств, пояснения и аудиторское заключение (если компания подлежала обязательному аудиту).

В заключительной отчетности будут отражены операции, совершенные в период с момента подписания передаточного акта до закрытия организации-предшественника. Как следствие, цифры в заключительном балансе будут отличаться от данных передаточного акта. Что касается счета 99 «Прибыли и убытки», то его следует закрыть, а прибыль можно распределить по решению учредителей.

Бухгалтеры часто задают вопрос: когда нужно сдать в ИФНС заключительную бухотчетность? Сразу после реорганизации или по окончании текущего квартала? Об этом лучше спросить «своего» инспектора. Иногда налоговики предпочитают получить баланс сразу, иногда соглашаются подождать.

Добавим, что после заключительной отчетности реорганизованная компания не должна составлять балансов и прочих документов, ведь последний отчетный период для него — время от начала года до даты реорганизации.

Вступительная бухотчетность компании-преемника

Вновь созданной организации нужно составить вступительный баланс на дату преобразования (то есть на день, когда внесена запись в ЕГРЮЛ). Данные вступительной отчетности совпадут с данными заключительного баланса предшественника.

Единственное, что может отличаться — это размер уставного капитала, ведь учредители вправе как увеличить, так и уменьшить его.

В графе 3 баланса следует отразить сведения на дату реорганизации.

В графах 4 и 5 будут стоять прочерки, так как на 31 декабря прошлого и позапрошлого годов предприятие-правопреемник еще не было создано.

В ИФНС вступительный баланс сдают либо сразу после оформления, либо по завершении текущего квартала, в зависимости от того, как удобнее «вашему» инспектору.

«Первичка» в переходный период

На стадии преобразования организации сталкиваются с такой проблемой: договоры с контрагентам подписывал предшественник, а работать по ним предстоит правопреемнику. Означает ли это, что нужно заключить новые соглашения, либо дополнения к ним? Или достаточно разослать информационные письма с указанием названия и реквизитов новой организации?

Мы считаем, что таких писем вполне достаточно. Дело в том, что при изменении организационно-правовой формы к вновь возникшему юридическому лицу по передаточному акту переходят права и обязанности реорганизованной компании (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Это распространяется и на договорные отношения. Получается, что никаких допсоглашений, подписанных контрагентами, не требуется.

Акты выполненных работ, накладные и счета-фактуры в идеале надо выписывать так: вплоть до дня реорганизации от имени предшественника, на дату реорганизации и далее — от имени преемника. Но учитывая, что после преобразования условия договоров фактически остались прежними, допустимо начать оформлять «первичку» от лица новой организации с первого дня месяца, в котором состоялась реорганизация. При этом нумерацию первичных документов, на наш взгляд, можно не прерывать.

Кто платит налоги и сдает декларации за предшественника

В случае преобразования вновь созданная организация является единственным правопреемником реорганизованной компании. Именно к преемнику переходит обязанность по уплате налогов (п. 9 ст. 50 НК РФ). В связи с этим инспекторы обычно переносят остатки из карточки расчетов с бюджетом «бывшего» юрлица на лицевой счет новой организации.

Но случается, что налоговики во избежание путаницы просят налогоплательщика перед реорганизацией провести сверку, погасить все задолженности и вернуть все переплаты. Если судить строго, такой подход не является законным. Но в жизни многие бухгалтеры идут навстречу контролерам и выводят все расчеты с бюджетом «в ноль».

В случае если «старая» организация прекратила существование, не успев отчитаться по налогам, то это за нее это делает правопреемник, который сдает отчетность в ИФНС по месту своего учета. Причем сроки сдачи деклараций из-за реорганизации не сдвигаются. Например, по налогу на прибыль за год нужно отчитаться не позднее 28 марта следующего года, а по УСН — не позднее 31 марта следующего года.

Налогооблагаемая база по прибыли, по имуществу и по транспортному налогу

По налогу на прибыль практикуются два различных подхода. Первый основан на том, что в момент реорганизации заканчивается последний налоговый период предшественника и начинается первый налоговый период преемника. Соответственно, налоговые базы разные, и объединять их нельзя. А раз так, то в декларациях новой компании нельзя учесть данные, отраженные предшественником с начала года. Подобную точку зрения высказали чиновники (письмо ФНС России от 11.11.10 № ШС-37-3/15203).

Но есть и второй подход, согласно которому в случае преобразования налоговые базы по прибыли можно объединить, и это не приведет к искажению. Инспекторы, которые придерживаются такой позиции, требуют от правопреемника декларацию, где учтены данные предшественника с начала года.

Мы допускаем как первый, так и второй подход. Поэтому стоит узнать мнение «своего» инспектора.

По налогу на имущество исчисление облагаемой базы не прерывается. Другими словами, после реорганизации правопреемник включает в декларацию сведения о стоимости объектов по состоянию на 1-е число каждого месяца, начиная с начала года.

По транспортному налогу компания-правопреемник, унаследовавшая автомобили, должна сдать единую декларацию за весь год. В ней необходимо показать сумму транспортного налога в отношении всех машин, ранее принадлежавших преобразованной организации и вновь принятых на баланс. Об этом говорится в вышеупомянутом письме № ШС-37-3/15203.

Налоговая база по НДС

Если преобразование состоялось в середине налогового периода (по НДС он равен кварталу), то база делится на две части. Суммы, начисленные предшественником, попадут в его налоговую базу и, как следствие, в его декларацию. Соответственно, начисления правопреемника будут отражены в базе и в декларации правопреемника.

С вычетами дело обстоит следующим образом. «Новая» организация вправе принять вычет за «старую», если выполняется ряд условий. Так, для вычета по авансам, полученным в счет предстоящих платежей, нужно, чтобы наступила реализация, либо правопреемник отразил в учете расторжение сделки и вернул предоплату. Здесь есть одно ограничение — принять вычет нужно не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

Для налога, который предшественник заплатил своим поставщикам (или на таможне), но не успел принять к вычету, нужно выполнение «обычных» условий. Это наличие счета-фактуры, «первички» и постановка на учет для использования в операциях, облагаемых НДС. Кроме того, есть и дополнительное условие: правопреемник вправе принять вычет только при наличии документов, подтверждающих оплату.

Добавим, что особое внимание следует обратить на дату счета-фактуры, выставленного на имя предшественника. Если документ датирован периодом после преобразования, то налоговики, скорее всего, не разрешат принять сумму налога по такому счету-фактуре к вычету. В этой ситуации бухгалтеру остается лишь связаться с поставщиком и попросить его исправить документ.

Отчетность по НДФЛ

При реорганизации налоговый период по НДФЛ не прерывается. Это объясняется тем, что компания является не налогоплательщиком, а налоговым агентом. К тому же трудовые отношения с персоналом продолжаются, что прямо предусмотрено статьей 75 ТК РФ. Значит, никакой промежуточной отчетности по налогу на доходы физлиц при преобразовании сдавать не надо.

Отметим одну особенность: если сотрудник принес уведомление на имущественный вычет, где в качестве работодателя указана «бывшая» организация, бухгалтерия «новой» компании должна ему отказать. Сотруднику придется еще раз сходить в инспекцию и взять другое уведомление, где подтверждается вычет, относящийся к правопреемнику. Такие разъяснения дала ФНС России в письме от 23.09.08 № 3-5-03/528@.

Страховые взносы и отчетность перед фондами

Здесь есть спорный вопрос. Обязана ли вновь образованная организация исчислять облагаемую базу по взносам с нуля или ей разрешено продолжать отсчет, начатый до преобразования? От ответа на этот вопрос зависит величина страховых вносов. Если правопреемник обнулит базу, то он автоматически теряет право освобождать от взносов начисления, превышающие предельную величину (в 2011 году она равна 463 000 руб.). Если он «унаследует» базу, то вместе с ней получит и право не начислять взносы на сумму превышения.

На наш взгляд, в случае преобразования базу можно не обнулять, так как меняется только организационно-правовая форма, а компания-работодатель остается прежней. Но тем, кто выбрал этот путь, вероятно, придется поспорить с сотрудниками фондов.

В любом случае уплатить взносы и сдать по ним расчеты за предшественника — это обязанность преемника (ч. 16 ст. 15 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

Можно ли унаследовать «упрощенку»

Если предшественник находился на УСН, и правопреемник после преобразования планирует остаться на данном спецрежиме, никаких заявлений подавать не нужно. Если все условия, необходимые для применения «упрощенки», выполняются, право на нее автоматически переходит к вновь образованной компании. И хотя чиновники с этим не согласны (см. письмо УФНС по г. Москве от 08.10.10 № 16-15/105637), судьи целиком и полностью на стороне налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ 15.06.10 № 563/10).